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实务解析|赠与方式转让企业股权是否需要缴纳所得税?
2016-12-16 15:56:35   来源:贝斯哲公众号    点击:

低迷的经济环境易催生并购重组。近期来有客户咨询,表示出于节税考量,在转让企业股权时是否可以直接约定零作价,或以赠与的方式进行?

 当事人可以随便约定股权转让价格吗?

当然可以。股权转让属于商业性行为,当事人之间只要协商一致即可——但,这并不意味着,其税收的缴纳也以当事人之间的约定价格为基础:根据财税(2009)59号《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(以下简称59号文)第四条之(三)2规定, “企业股权收购、资产收购重组交易,相关交易应按以下规定处理:收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。”,及国家税务总局2014年第67号《关于发布<股权转让所得个人所得税管理办法(试行)>的公告》(以下简称67号文)第十条规定:“股权转让收入应当按照公平交易原则确定。”也就是说,当事人可以按照自行约定的交易价格履约,但税务机关有权按被转让股权的公允价值核定其股权转让收入并以此作为征税参考。如核定后的股权转让收入大于转让方当年投入成本的,则应就其股权转让所得缴纳所得税。根据企业所得税法及其实施条例及个人所得税法等规定,如投资方系境外法人时,股权转让的企业所得税税率应为10%,系境外自然人时,则按财产转让所得适用20%的个人所得税率;两者的计税基础即应纳税所得额,均为股权转让全额减除企业实收资本后的余额。

税务机关如何核定股权转让收入?

59号文及67号文对于税务机关核定股权转让收入的方式方法都进行了规定。以67号文为例,其第十四条明确主管税务机关可按净资产核定法、类比法及其他合理方法对股权转让收入的公允价值进行核定,并要求“股权转让收入按照每股净资产或股权对应的净资产份额核定。被投资企业的土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产占企业总资产比例超过20%的,主管税务机关可参照纳税人提供的具有法定资质的中介机构出具的资产评估报告核定股权转让收入。”

实务操作中,鉴于很多企业虽然账面呈现亏损,但因十几年前取得的土地使用权实现大幅增值,税务机关因此要求该等企业在办理股权转让时提交资产评估报告,来据此核定被转让企业的公允价值并作为缴税参考。如出现以下情形的,则视为股权转让收入明显偏低:

(一)申报的股权转让收入低于股权对应的净资产份额的。其中,被投资企业拥有土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产的,申报的股权转让收入低于股权对应的净资产公允价值份额的;

(二)申报的股权转让收入低于初始投资成本或低于取得该股权所支付的价款及相关税费的;

(三)申报的股权转让收入低于相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让收入的;

(四)申报的股权转让收入低于相同或类似条件下同类行业的企业股权转让收入的;

(五)不具合理性的无偿让渡股权或股份;

(六)主管税务机关认定的其他情形。

哪些情形的股权转让收入可以明显偏低?

59号文对于企业之间的股权转让,除了特定条件下可以适用特殊性税务处理规定外,并未对价格明显偏低的股权转让情形进行约定;而67号文第十三条规定:“符合下列条件之一的股权转让收入明显偏低,视为有正当理由:

(一)能出具有效文件,证明被投资企业因国家政策调整,生产经营受到重大影响,导致低价转让股权;

(二)继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人。

(三)相关法律、政府文件或企业章程规定,并有相关资料充分证明转让价格合理且真实的本企业员工持有的不能对外转让股权的内部转让(四)股权转让双方能够提供有效证据证明其合理性的其他合理情形。”

从规定来看,第(一)种情形显然将裁量权交给了税务机关,由其来认定何谓国家政策调整而受到重大影响,实务中操作难度极高;其他情形下的明显偏低,即客户所咨询的“低作价”、“零作价”或“赠与”的可行性,多见于第(二)种情形即近亲属之间,或第(三)种不可以对外转让的内部员工之间。

那么问题来了,如上所述,59号文排除了企业之间赠与股权免税的可能;67号文则规定只有符合条件的近亲属或内部员工之间的股权转让价格可以明显偏低,除此之外的情形下,对于无偿接受赠与股权的个人受让方(无论是外籍还是陆籍),是否要缴纳所得税呢?

个人接受无偿赠与的股权是否要缴所得税?

遗憾的是,国家税务总局对此并未进行明确。

一种说法认为,既无规定,即表示征税无据,应按免税方式进行;

第二种说法是,不符合条件的个人受赠企业股权,应视为《个人所得税法实施条例》规定的 “财产转让所得”项目缴纳个人所得税,税率为20%。

因个人所得税属于地税范围,很多地方税务机关因此自行出台规定加以约束,如广东省地方税务局颁布的《关于加强股权转让所得个人所得税征收管理的通知》(粤地税函[2009]940号)、河北省地方税务局《转发国家税务总局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》(冀地税函[2009]119号)、湖北省地方税务局《关于印发<股权转让所得个人所得税征收管理暂行办法>的通知》(鄂地税发[2011]139号)等。从多数地方税务机关的规定来看,对于不符合免税规定条件的股权受赠者,均应按财产转让所得缴纳20%的个人所得税。比较典型的如河北省地方税务局之冀地税函[2009]119号规定:“对于继承、遗产处分、直系亲属之间无偿赠予股权的情况,对当事双方不征收个人所得税。对于其他情形的自然人股东将股权无偿赠与他人的,受赠人因无偿受赠股权取得的受赠所得,按照“财产转让所得”项目缴纳个人所得税,税率为20%。”因此,上述受赠人与赠与人之间如果不存在直系亲属关系,应按“财产转让所得”申报缴纳个人所得税。

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